Cher lecteur, selon vous, le droit fiscal est-il une matière aride et ennuyeuse, de laquelle il vaut mieux se tenir le plus éloigné possible et qui vient indûment troubler votre quiétude au moins deux fois par an, à savoir lorsque vous préparez votre déclaration fiscale, puis que vous recevez votre bulletin de l’impôt sur le revenu ?
Détrompez-vous ! Si un célèbre auteur français a pu un jour se mettre à la recherche du temps perdu, je vous propose de vous emmener dans une quête inhabituelle : celle des mystérieuses dispositions « volontairement omises » de l’une des lois fiscales les plus importantes en droit luxembourgeois, la loi générale des impôts1. Peut-être plus connue sous l’appellation « Abgabenordnung » ou l’abréviation « AO », cette loi est indispensable au bon déroulement de la collecte des impôts directs, c’est-à-dire l’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’impôt sur le revenu des collectivités (le terme technique pour désigner les sociétés), l’impôt commercial communal, l’impôt sur la fortune (auquel seules les sociétés sont soumises) et l’impôt foncier.
C’est en effet l’AO qui régit les procédures relatives à l’émission et la notification de vos bulletins d’impôt et qui vous permet, lorsque vous n’êtes pas d’accord avec le contenu de votre bulletin d’impôt, d’introduire devant l’administration des Contributions directes un recours dit précontentieux (puisqu’à ce stade, vous n’agissez pas encore devant un tribunal). C’est aussi l’AO qui énonce vos droits et obligations et ceux de l’administration fiscale – par exemple, vous avez le devoir de fournir spontanément au fisc des informations correctes et complètes sur vos revenus, mais vous avez aussi le droit d’être prévenu et de prendre position lorsque le fisc entend diverger de votre déclaration d’impôt dans un sens qui entraînerait pour vous une charge d’impôt plus élevée. C’est encore l’AO qui définit les infractions fiscales, telles que la fraude fiscale aggravée et l’escroquerie fiscale, et qui pose les sanctions pécuniaires et les peines privatives de liberté associées à ces infractions.
N’êtes-vous pas d’avis qu’une telle loi vaudrait la peine que l’on s’y intéresse un peu, ne serait-ce que le temps de la lecture de cet article ? Prenez garde, car « nul n’est censé ignorer la loi » ! Comme l’a expliqué notre tribunal administratif, « [c]et adage représente certes une fiction juridique, c’est-à-dire un principe dont on sait la réalisation impossible, mais qui est nécessaire au fonctionnement de l’ordre juridique. En effet, alors même qu’il est évident que personne ne peut connaître l’ensemble des lois, il n’en demeure pas moins que sans cette fiction, les règles perdraient toute efficacité devant la facilité avec laquelle on pourrait se soustraire à leur application en invoquant son ignorance des conditions légales applicables »2.
Pour que l’application de cet adage soit socialement acceptable, il faut évidemment mettre en place des mécanismes permettant de garantir l’accès du citoyen à la loi ; si ensuite, celui-ci décide de ne pas en faire usage, tant pis pour lui. L’un de ces mécanismes, l’exigence de publicité de la loi, a été instauré par la Constitution, donc la norme juridique la plus importante en droit interne. Ainsi, en vertu de l’article 112 de notre Constitution, « [a]ucune loi, aucun arrêté ou règlement d’administration générale ou communale n’est obligatoire qu’après avoir été publié dans la forme déterminée par la loi ». La « forme déterminée par la loi » est une publication au Journal officiel du Grand-Duché de Luxembourg3. Le Journal officiel est disponible gratuitement et en principe à tout moment sur www.legilux.lu, le site officiel du Grand-Duché de Luxembourg consacré à la législation nationale. Par ailleurs, la Cour constitutionnelle – la seule juridiction du pays pouvant déclarer qu’une loi n’est pas conforme à la Constitution – a récemment promu un autre de ces mécanismes, à savoir le principe de sécurité juridique, en lui conférant la même valeur qu’une disposition écrite de la Constitution. Selon la Cour constitutionnelle, « [l]e principe de sécurité juridique, et ses expressions, tels les principes de confiance légitime et de non-rétroactivité des lois, font partie, par conséquent, des principes inhérents à tout système juridique basé sur le respect du droit. Dès lors que toute règle de droit doit non seulement être suffisamment claire et accessible, mais également prévisible, la Cour constitutionnelle considère que lesdits principes sont également à rattacher au principe fondamental de l’État de droit, ce dernier devant agir selon les règles de droit, de sorte à renforcer la protection juridictionnelle de tout individu »4.
Peut-être vous voilà rassuré : vous devez certes respecter des lois que vous ne connaissez pas, mais au vu des mécanismes de protection du citoyen qui viennent d’être mentionnés, si vous le vouliez, vous pourriez avoir un accès facile et rapide à n’importe quelle loi applicable sur le territoire du Grand-Duché, et une telle loi devrait être rédigée en des termes clairs.
Mais alors, pourquoi avoir parlé, en introduction, des mystérieuses dispositions « volontairement omises » de l’AO ? Commençons notre odyssée en remontant le temps.
Petit plongeon dans l’histoire
1940. Seconde Guerre mondiale. L’occupant nazi introduit de force sa législation fiscale au Grand-Duché, à travers une série d’ordonnances. Parmi ces lois figurent la « Reichsabgabenordnung », la loi générale des impôts allemande, datant du 22 mai 1931. Mais cette loi n’est pas publiée au Grand-Duché à cette occasion : l’occupant se contente de se référer à la publication qui en avait été faite quelques années auparavant dans le Reichsgesetzblatt, équivalent allemand du Journal officiel.
A la sortie de la guerre, confrontés à des besoins financiers considérables et conscients de la qualité de la législation fiscale allemande, les pouvoirs publics luxembourgeois décident de la maintenir en vigueur. C’est dans ce contexte qu’est pris un arrêté grand-ducal du 26 octobre 19445. Cependant, à supposer que ce dernier valide bien l’AO – ce qui est encore contesté par une partie de la doctrine –, il ne le fait qu’implicitement, sans procéder à une publication officielle du texte de l’AO applicable à partir de cette validation.
Une « loi gruyère » sur Legilux
A ce jour, il nous paraît correct d’affirmer qu’une publication officielle de l’AO n’a toujours pas eu lieu. En effet, la version de l’AO disponible sur le site Legilux n’a jamais été publiée au Journal officiel mais constitue une reproduction de la version de l’AO figurant dans une publication d’initiative privée, la Pasinomie – plus précisément, dans un volume paru en 1949. Or, dans la version de la Pasinomie, certaines dispositions de l’AO ont été remplacées partiellement voire intégralement par des points de suspension. Par conséquent, Legilux ne reproduit également qu’une « loi gruyère ». Selon l’éditeur juridique privé Legitech, ces lacunes seraient intentionnelles : dans la version de l’AO qu’il a publiée, il indique régulièrement que tel ou tel paragraphe (ou fraction de paragraphe) de cette loi aurait été « omis volontairement par la Pasinomie Luxembourgeoise (Suppl. 10 mai 1940-10 septembre 1944, vol. XXII.a.) »6.
Récapitulons : l’AO n’a pas été publiée au Journal officiel et le contribuable n’a accès sur Legilux qu’à la reproduction d’une version issue de la Pasinomie, comportant des lacunes potentiellement volontaires. Cher lecteur, puis-je à ce stade vous rappeler que vous n’êtes néanmoins pas censé ignorer la loi ?
Ce constat soulève évidemment de nombreuses interrogations et peut légitimement susciter quelques inquiétudes. J’ai déjà mentionné que la validité du maintien de l’AO au Luxembourg est un sujet controversé. Sur ce point, le tribunal administratif a récemment rappelé qu’il a « définitivement tranché, pour des raisons manifestes de sécurité juridique, la validité de l’arsenal juridique adopté pendant les années d’occupation dans le domaine fiscal sans qu’il n’y ait lieu de rouvrir le débat à l’heure actuelle »7. L’AO serait donc bien une partie intégrante du droit luxembourgeois. Soit. Mais toutes ses dispositions – même celles cachées derrière des points de suspension – sont-elles applicables ? Quel est le contenu de ces dispositions cachées ? Pourquoi ces omissions ? Et qu’est-ce au fait que la Pasinomie ? Poursuivons notre périple en nous penchant d’abord sur cette dernière question.
Origine et auteurs de la Pasinomie
D’après le descriptif figurant en page de garde de plusieurs volumes de la Pasinomie, celle-ci est un « recueil des lois, décrets, arrêtés, règlements généraux et spéciaux, etc. qui peuvent être invoqués dans le Grand-Duché de Luxembourg ». Elle semble être parue pour la première fois en 18388.
Grâce à une circulaire du directeur général de l’Intérieur datant de 18729, nous savons que cette publication visait apparemment à faciliter l’accès aux dispositions légales et réglementaires applicables, en reproduisant ces dernières par ordre chronologique en un format plus compact que celui du Journal officiel de l’époque. Son fondateur, Charles Munchen (1813-1882), fut avocat, membre du Conseil d’Etat de 1868 à 1881, éditeur du premier journal satirique luxembourgeois, L’Arlequin, et homme très apprécié de ses contemporains, comme en témoigne son éloge funèbre.
D’après cette même circulaire, Charles Munchen obtint ensuite le concours de « M. Ruppert, sous-archiviste du Gouvernement » – il s’agit vraisemblablement de Pierre Ruppert (1835-1918), auteur de plusieurs compilations de textes juridiques et l’un des éditeurs de la Pasicrisie luxembourgeoise, un recueil trimestriel de la jurisprudence luxembourgeoise qui paraît encore de nos jours.
A partir de 1917, la publication de la Pasinomie semble avoir été effectuée par Nicolas Kerschen (188?-1967), docteur en droit, membre du Conseil d’Etat de 1937 à 1945 et directeur du « Crédit foncier et de la Caisse d’épargne ». Le gouvernement en aurait-il profité pour effectuer un travail de vérification du contenu publié jusqu’alors et par après dans la Pasinomie ? L’incertitude demeure : la remarque « Publié par le Gouvernement sous la direction de M. Nicolas Kerschen », qui apparaît dans des volumes anciens (par exemple 1939 et 1950), a été remplacée dans des volumes ultérieurs par l’indication « Publié à partir de 1917 par Nicolas KERSCHEN, Docteur en Droit » (volumes de 1965, 1984 et 1992) ». Faudrait-il y voir un désaveu du gouvernement ?
A compter de 1959, le service central de législation créé au sein du ministère d’Etat se vit confier la surveillance de la publication de la Pasinomie10. Cette dernière cessa de paraître en juillet 1997, le public préférant désormais consulter la législation en utilisant les nouveaux outils technologiques, dont Legilux11.
Des omissions volontaires ?
Les auteurs de la Pasinomie n’ont pas expliqué le raisonnement sous-tendant les omissions qu’ils ont opérées au sein de l’AO : ils se sont contentés de les signaler par des points de suspension. L’éditeur Legitech ne les a cependant pas toutes qualifiées de volontaires. Cher lecteur, pardonnez-moi d’ajouter à votre désarroi : contacté par nos soins, l’éditeur Legitech n’a malheureusement pas pu justifier cette distinction qu’il a introduite entre les omissions qui auraient été volontairement effectuées par les auteurs de la Pasinomie et les autres omissions.
Les dispositions « volontairement omises » sont nombreuses – il y en a 167, dont 63 ont été depuis partiellement voire intégralement abrogées (c’est-à-dire supprimées). En se fiant à une version de la Reichsabgabenordnung telle qu’elle était en vigueur en 1941 et qui devrait donc correspondre au texte validé en 194412, l’on peut constater qu’elles relèvent de domaines variés, tels que l’organisation de l’administration fiscale et ses missions, le recouvrement de l’impôt, la coopération inter-administrative ou encore le droit pénal.
Pourquoi les avoir omises ? L’AO ne semble pas avoir été rédigée en des termes nécessitant ensuite de la purger de l’idéologie délétère de l’occupant nazi (contrairement à une autre loi allemande « importée », le Steueranpassungsgesetz, dont le § 1er prévoyait que toutes les lois fiscales – donc aussi l’AO – devaient être interprétées selon cette idéologie)13. En revanche, l’introduction forcée d’un texte issu du système juridique allemand dans le système juridique luxembourgeois peut poser des problèmes. Comment appliquer les dispositions faisant référence à des institutions allemandes ou à d’autres lois qui n’existent pas en droit luxembourgeois ? Faut-il se contenter de les interpréter en recherchant un équivalent luxembourgeois plus ou moins approximatif ? Ne pas reproduire ces dispositions pourrait avoir été une solution de facilité. Par ailleurs, les auteurs de la Pasinomie pourraient avoir implicitement adopté la même approche que celle qui a été suivie par les éditeurs d’un ouvrage de référence, le Code fiscal luxembourgeois14. Ces derniers ont également fait paraître une version de l’AO émaillée d’omissions signalées par des points de suspension, mais en précisant le motif de la suppression dans des annotations. Le plus souvent, les dispositions omises ont été jugées comme étant dépourvues d’intérêt, comme ayant été implicitement abrogées (donc supprimées sans intervention expresse en ce sens du législateur, ce qui n’est pas sans interroger) ou comme concernant un impôt non validé en 1944. La pertinence de l’appréciation portée serait à vérifier. Enfin, certaines omissions laissent perplexe. Par exemple, étant donné que le droit fiscal est une matière parfois très complexe, pourquoi avoir supprimé le § 21 de l’AO, qui institue une obligation de qualification professionnelle particulière dans le chef des agents de l’administration fiscale? La suppression du § 189d de l’AO, qui exige notamment que l’administration fiscale ait donné son assentiment avant qu’une société de capitaux ou l’augmentation de capital de cette dernière puisse être enregistrée au registre de commerce et des sociétés, cacherait-elle un excès de pragmatisme ? Il est vrai qu’une telle formalité retarderait la réalisation de ces opérations et risquerait ainsi d’être perçue comme un obstacle indu nuisant à l’attractivité de la place financière. Mais peut-on pour autant, dans un Etat de droit, cesser de reproduire la disposition légale jugée problématique et faire comme si elle n’existait pas ?
Applicable ou non, telle est la question
Même lorsqu’une loi a été adoptée et publiée en bonne et due forme, il se peut que certaines de ses dispositions soient déclarées inapplicables par le juge, par exemple si elles sont contraires à la Constitution ou au droit européen. Il n’est donc pas impossible que des dispositions de l’AO – à tout le moins celles qui sont cachées derrière des points de suspension – subissent un tel sort.
Le Conseil d’Etat lui-même, dans un avis rendu en 2018 sur un projet de loi modifiant partiellement l’AO, a manifesté son inconfort en déclarant : « Le Conseil d’Etat tient à relever que le paragraphe 299 [AO] n’est ni reproduit dans la version de la ‘Abgabenordnung’ disponible sur le site du Journal officiel du Grand-Duché de Luxembourg [Legilux] ni dans la Pasinomie luxembourgeoise. Le texte en question a été modifié par l’article 64 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives. Le constat de l’absence de publication dans l’ordre juridique luxembourgeois vaut également pour le paragraphe 303 [AO]. Ce constat soulève des questions quant à l’accessibilité des normes et quant à leur applicabilité en droit luxembourgeois »15.
Pour une fin de la politique de l’autruche
Ceci nous mène à la fin de notre enquête : les pouvoirs publics sont-ils conscients de cet imbroglio ? Dans l’affirmative, que font-ils pour y remédier ?
Force est de constater que le législateur et les gouvernements successifs ont été interpelés à ce sujet depuis des décennies. Dès la fin des années 1950, la Chambre de Travail a souligné que « le gouvernement [aurait] dû, avant toute autre considération, reconnaître l’existence d’une situation insupportable jusqu’à ces jours, à savoir l’absence de tout texte officiel en matière fiscale »16. A l’époque, le ministre des Finances lui-même avait concédé que le contribuable peut avoir « le sentiment d’être livré à l’arbitraire de ceux qui sont dans les secrets de la loi »17. Plus récemment, lors d’une séance de la Chambre des députés tenue en 1996, un député avait déploré la situation en qualifiant l’AO de science secrète baignée d’obscurantisme.18 Il semblerait par ailleurs qu’en janvier 2007, dans le cadre des efforts de « simplification administrative », l’administration des Contributions directes ait constitué un groupe de travail visant à « vérifier la cohérence de la loi générale des impôts » et à la « contrôler » pour la traduire ultérieurement en français.19
L’on ne peut que regretter l’insuffisance de la réaction des pouvoirs publics. Certes, quelques dispositions de l’AO – dont certaines figurent parmi les « omissions volontaires » – ont été modifiées pour adapter leur terminologie ou ont été abrogées, mais un véritable travail de fond n’a pas encore été mené à bien. Les résultats du groupe de travail interne susmentionné n’ont apparemment pas été diffusés publiquement et il n’existe toujours pas de texte de l’AO intégralement rédigé en français, dont le contenu aurait été adapté à l’ordre juridique luxembourgeois et plus généralement aux évolutions qu’a connues le pays depuis 1931 et qui aurait été publié au Journal officiel.
Pour puiser la force de remédier à ce fâcheux « provisoire qui dure », gardons à l’esprit ce rappel bienvenu de la Cour administrative, qui pourrait sonner comme un avertissement : « L’Etat de droit est d’autant mieux garanti, si les justiciables peuvent avoir aisément conscience de la portée des lois et se trouvent de la sorte fortifiés à en assurer le respect. Autrement dit, l’Etat de droit vit de la qualité de son ordonnancement juridique »20.