Rechtliches Versteckspiel

Lieber Leser, was meinen Sie: ist das Steuerrecht ein trockenes und langweiliges Fachgebiet, von dem man sich am besten so weit wie möglich fernhält und das Ihre Ruhe mindestens zweimal im Jahr ungerechtfertigt stört, nämlich wenn Sie Ihre Steuererklärung erstellen und wenn Sie Ihren Einkommensteuerbescheid erhalten ?

Da irren Sie sich ! Wenn sich ein berühmter französischer Autor einst auf die Suche nach der verlorenen Zeit begeben konnte, schlage ich Ihnen vor, Sie auf eine ungewöhnliche Suche mitzunehmen: die nach den mysteriösen, „absichtlich ausgelassenen“ Bestimmungen eines der wichtigsten Steuergesetze im luxemburgischen Recht, des Allgemeinen Steuergesetzes¹. Vielleicht besser bekannt unter der Bezeichnung „Abgabenordnung“ oder der Abkürzung „AO“, ist dieses Gesetz für den reibungslosen Ablauf der Erhebung direkter Steuern unverzichtbar, d. h. der Einkommensteuer natürlicher Personen, der Körperschaftsteuer (der Fachbegriff für Unternehmen), die Gewerbesteuer, die Vermögenssteuer (der nur Kapitalgesellschaften unterliegen) und die Grundsteuer.

Tatsächlich regelt die AO die Verfahren zur Ausstellung und Zustellung Ihrer Steuerbescheide und ermöglicht es Ihnen, falls Sie mit dem Inhalt Ihres Steuerbescheids nicht einverstanden sind, bei der Direktsteuerverwaltung einen sogenannten vorgerichtlichen Einspruch einzulegen (da Sie in dieser Phase noch nicht vor Gericht auftreten). Die AO legt auch Ihre Rechte und Pflichten sowie die der Steuerverwaltung fest – zum Beispiel Sie sind verpflichtet, der Steuerbehörde unaufgefordert korrekte und vollständige Angaben zu Ihren Einkünften zu machen, haben aber auch das Recht, informiert zu werden und Stellung zu nehmen, wenn die Steuerbehörde beabsichtigt, von Ihrer Steuererklärung in einer Weise abzuweichen, die für Sie eine höhere Steuerbelastung zur Folge hätte. Ebenfalls in der AO werden Steuerdelikte wie schwerer Steuerbetrug und Steuerhinterziehung definiert und die mit diesen Delikten verbundenen Geldstrafen und Freiheitsstrafen festgelegt.

Finden Sie nicht auch, dass ein solches Gesetz es wert wäre, sich ein wenig damit zu beschäftigen, und sei es nur für die Dauer der Lektüre dieses Artikels? Seien Sie vorsichtig, denn „ Unkenntnis des Gesetzes schützt nicht “ ! Wie unser Verwaltungsgericht erklärt hat: „Dieser Grundsatz stellt zwar eine juristische Fiktion dar, d. h. einen Grundsatz, von dem man weiß, dass er unmöglich zu verwirklichen ist, der aber für das Funktionieren der Rechtsordnung notwendig ist. Denn obwohl es offensichtlich ist, dass niemand alle Gesetze kennen kann, bleibt dennoch festzuhalten, dass die Vorschriften ohne diese Fiktion jegliche Wirksamkeit verlieren würden, da man sich ihrer Anwendung leicht entziehen könnte, indem man sich auf die Unkenntnis der geltenden Rechtsvorschriften beruft“².

Damit die Anwendung dieses Sprichworts gesellschaftlich akzeptabel ist, müssen natürlich Mechanismen geschaffen werden, die den Bürgern den Zugang zum Gesetz gewährleisten; wenn diese sich dann entscheiden, davon keinen Gebrauch zu machen, ist das ihr Pech. Einer dieser Mechanismen, nämlich das Erfordernis der Veröffentlichung des Gesetzes, wurde durch die Verfassung eingeführt, also durch die wichtigste Rechtsnorm im innerstaatlichen Recht. So heißt es in Artikel 112 unserer Verfassung: „Kein Gesetz, kein Erlass und keine allgemeine oder kommunale Verwaltungsvorschrift ist verbindlich, bevor sie in der gesetzlich festgelegten Form veröffentlicht worden ist.“ Die „gesetzlich festgelegte Form“ ist die Veröffentlichung im Amtsblatt des Großherzogtums Luxemburg³. Das Amtsblatt ist kostenlos und grundsätzlich jederzeit unter www.legilux.lu verfügbar, der offiziellen Website des Großherzogtums Luxemburg, die der nationalen Gesetzgebung gewidmet ist. Darüber hinaus hat das Verfassungsgericht – das einzige Gericht des Landes, das ein Gesetz für verfassungswidrig erklären kann – kürzlich einen weiteren dieser Mechanismen hervorgehoben, nämlich den Grundsatz der Rechtssicherheit, und ihm denselben Stellenwert wie einer schriftlichen Verfassungsbestimmung eingeräumt. Nach Ansicht des Verfassungsgerichts „gehören der Grundsatz der Rechtssicherheit und seine Ausprägungen, wie beispielsweise die Grundsätze des berechtigten Vertrauens und der Nichtrückwirkung von Gesetzen, folglich zu den Grundsätzen, die jedem auf der Achtung des Rechts basierenden Rechtssystem innewohnen. Da jede Rechtsnorm nicht nur hinreichend klar und zugänglich, sondern auch vorhersehbar sein muss, vertritt das Verfassungsgericht die Auffassung, dass die genannten Grundsätze auch mit dem Grundprinzip der Rechtsstaatlichkeit in Verbindung zu bringen sind, wonach der Staat nach den Regeln des Rechts handeln muss, um den gerichtlichen Rechtsschutz jedes Einzelnen zu stärken“⁴.

Vielleicht sind Sie nun beruhigt: Sie müssen zwar Gesetze einhalten, die Sie nicht kennen, aber angesichts der soeben erwähnten Mechanismen zum Schutz der Bürger könnten Sie, wenn Sie wollten, einfachen und schnellen Zugang zu jedem im Großherzogtum geltenden Gesetz erhalten, und ein solches Gesetz müsste in klarer Sprache verfasst sein.

Aber warum wurde dann in der Einleitung von den mysteriösen, „absichtlich weggelassenen“ Bestimmungen der Ausschreibung gesprochen? Beginnen wir unsere Odyssee mit einem Rückblick in die Vergangenheit.

Ein kleiner Ausflug in die Geschichte

1940. Zweiter Weltkrieg. Die nationalsozialistischen Besatzer setzen ihre Steuergesetzgebung im Großherzogtum durch eine Reihe von Verordnungen gewaltsam durch. Zu diesen Gesetzen gehört die „Reichsabgabenordnung“, das deutsche allgemeine Steuergesetz vom 22. Mai 1931. Dieses Gesetz wurde jedoch zu diesem Zeitpunkt im Großherzogtum nicht veröffentlicht: Die Besatzungsmacht begnügte sich damit, auf die Veröffentlichung zu verweisen, die einige Jahre zuvor im Reichsgesetzblatt, dem deutschen Äquivalent zum Amtsblatt, erfolgt war.

Nach Kriegsende beschlossen die luxemburgischen Behörden angesichts des erheblichen Finanzbedarfs und in Anerkennung der Qualität des deutschen Steuerrechts, dieses weiterhin in Kraft zu lassen. Vor diesem Hintergrund wurde am 26. Oktober 1944 ein großherzoglicher Erlass erlassen⁵. Selbst wenn man jedoch davon ausgeht, dass dieser Erlass die AO tatsächlich bestätigt – was von einem Teil der Rechtslehre nach wie vor bestritten wird –, so geschieht dies nur implizit, ohne dass der ab diesem Zeitpunkt geltende Wortlaut der AO offiziell veröffentlicht wurde.

Ein „Lochkäse-Gesetz“ auf Legilux

Zum jetzigen Zeitpunkt scheint es uns richtig zu sein, festzustellen, dass eine offizielle Veröffentlichung der AO noch immer nicht erfolgt ist. Tatsächlich wurde die auf der Legilux-Website verfügbare Fassung der AO nie im Amtsblatt veröffentlicht, sondern stellt eine Wiedergabe der AO-Fassung dar, die in einer privat herausgegebenen Publikation, der „Pasinomie“ – genauer gesagt in einem 1949 erschienenen Band – enthalten ist. In der Fassung der „Pasinomie“ wurden jedoch bestimmte Bestimmungen der AO teilweise oder sogar vollständig durch Auslassungspunkte ersetzt. Folglich gibt auch Legilux lediglich ein „Lochkäse-Gesetz“ wieder. Nach Angaben des privaten Rechtsverlags Legitech seien diese Lücken absichtlich: In der von ihm veröffentlichten Fassung der AO weist er regelmäßig darauf hin, dass dieser oder jener Absatz (oder Teil eines Absatzes) dieses Gesetzes „von der luxemburgischen Pasinomie bewusst weggelassen wurde (Beilage 10. Mai 1940–10. September 1944, Bd. XXII.a.) “⁶.

Fassen wir zusammen: Die AO wurde nicht im Amtsblatt veröffentlicht, und der Steuerzahler hat auf Legilux lediglich Zugriff auf die Wiedergabe einer aus der Pasinomie stammenden Fassung, die möglicherweise absichtlich Lücken aufweist. Lieber Leser, darf ich Sie an dieser Stelle daran erinnern, dass Sie dennoch nicht davon ausgehen dürfen, das Gesetz nicht zu kennen?

Diese Feststellung wirft natürlich zahlreiche Fragen auf und kann zu Recht gewisse Bedenken hervorrufen. Ich habe bereits erwähnt, dass die Gültigkeit der Beibehaltung der AO in Luxemburg umstritten ist. In diesem Zusammenhang hat das Verwaltungsgericht kürzlich daran erinnert, dass es „aus offensichtlichen Gründen der Rechtssicherheit endgültig entschieden hat, die Gültigkeit des während der Besatzungsjahre im Steuerbereich verabschiedeten Rechtsrahmens endgültig entschieden hat, ohne dass es derzeit Anlass gibt, die Debatte erneut zu eröffnen“⁷. Die AO wäre somit tatsächlich ein integraler Bestandteil des luxemburgischen Rechts. Nun gut. Aber sind alle seine Bestimmungen – selbst jene, die hinter Auslassungspunkten verborgen sind – anwendbar ? Was ist der Inhalt dieser verborgenen Bestimmungen? Warum diese Auslassungen? Und was ist eigentlich die „Pasinomie“? Setzen wir unsere Reise fort und widmen wir uns zunächst dieser letzten Frage.

Ursprung und Urheber der Pasinomie

Laut der Beschreibung auf dem Titelblatt mehrerer Bände der „Pasinomie“ handelt es sich dabei um eine „Sammlung von Gesetzen, Dekreten, Verordnungen, allgemeinen und besonderen Vorschriften usw., auf die im Großherzogtum Luxemburg Bezug genommen werden kann“. Sie scheint erstmals im Jahr 1838⁸ erschienen zu sein.

Aus einem Rundschreiben des Generaldirektors für Inneres aus dem Jahr 1872⁹ geht hervor, dass diese Veröffentlichung offenbar darauf abzielte, den Zugang zu den geltenden gesetzlichen und verordnungsrechtlichen Bestimmungen zu erleichtern, indem diese in chronologischer Reihenfolge in einem kompakteren Format als im damaligen Amtsblatt abgedruckt wurden. Ihr Gründer, Charles Munchen (1813–1882), war Rechtsanwalt, von 1868 bis 1881 Mitglied des Staatsrats und Herausgeber der ersten luxemburgischen Satirezeitung, „L’Arlequin“, und bei seinen Zeitgenossen sehr geschätzt, wie seine Grabrede bezeugt.

Diesem Rundschreiben zufolge erhielt Charles Munchen anschließend Unterstützung von „Herrn Ruppert, dem stellvertretenden Regierungsarchivar“ – dabei handelt es sich vermutlich um Pierre Ruppert (1835–1918), Autor mehrerer Sammlungen juristischer Texte und einer der Herausgeber der „Pasicrisie luxembourgeoise“, einer vierteljährlich erscheinenden Sammlung luxemburgischer Rechtsprechung, die bis heute veröffentlicht wird.

Ab 1917 scheint die Herausgabe der „Pasinomie“ von Nicolas Kerschen (188?–1967) übernommen worden zu sein, einem Doktor der Rechtswissenschaften, Mitglied des Staatsrats von 1937 bis 1945 und Direktor des „ Crédit foncier und der Caisse d’épargne “. Hat die Regierung diese Gelegenheit genutzt, um die bis dahin und danach in der „Pasinomie“ veröffentlichten Inhalte zu überprüfen? Die Ungewissheit bleibt bestehen: Der Vermerk „ Herausgegeben von der Regierung unter der Leitung von Herrn Nicolas Kerschen “, die in älteren Bänden (zum Beispiel 1939 und 1950) erscheint, wurde in späteren Bänden durch den Hinweis „Veröffentlicht ab 1917 von Nicolas KERSCHEN, Doktor der Rechtswissenschaften“ (Bände von 1965, 1984 und 1992) “. Ist darin eine Distanzierung der Regierung zu sehen ?

Ab 1959 wurde die im Staatsministerium eingerichtete zentrale Rechtsabteilung mit der Überwachung der Veröffentlichung der „Pasinomie“¹⁰ betraut. Letztere erschien ab Juli 1997 nicht mehr, da die Öffentlichkeit es mittlerweile vorzog, die Gesetzestexte mithilfe neuer technologischer Hilfsmittel, darunter Legilux¹¹, abzurufen.

Absichtliche Auslassungen ?

Die Autoren der „Pasinomie“ haben die Gründe für die von ihnen in der AO  vorgenommenen Auslassungen nicht erläutert: Sie haben sich darauf beschränkt, diese durch Auslassungspunkte zu kennzeichnen. Der Verlag Legitech hat jedoch nicht alle davon als absichtlich bezeichnet. Lieber Leser, bitte verzeihen Sie mir, dass ich Ihre Verwirrung noch verstärke: Als wir den Verlag Legitech kontaktierten, konnte dieser leider keine Begründung für die von ihm vorgenommene Unterscheidung liefern zwischen den Auslassungen, die angeblich absichtlich von den Autoren der „Pasinomie“ vorgenommen wurden, und den übrigen Auslassungen.

Die „absichtlich ausgelassenen“ Bestimmungen sind zahlreich – es gibt 167 davon, von denen 63 inzwischen teilweise oder sogar vollständig aufgehoben (d. h. gestrichen) wurden. Stützt man sich auf eine Fassung der Reichsabgabenordnung, wie sie 1941 in Kraft war und die somit dem 1944 verabschiedeten Text entsprechen dürfte¹², lässt sich feststellen, dass sie verschiedene Bereiche betreffen, wie beispielsweise die Organisation der Steuerverwaltung und ihre Aufgaben, die Steuererhebung, die behördenübergreifende Zusammenarbeit oder auch das Strafrecht.

Warum wurden sie weggelassen? Die AO scheint nicht in einer Weise verfasst worden zu sein, die es anschließend erforderlich gemacht hätte, sie von der schädlichen Ideologie der nationalsozialistischen Besatzer zu befreien (im Gegensatz zu einem anderen „importierten“ deutschen Gesetz, das Steueranpassungsgesetz, dessen § 1 vorsah, dass alle Steuergesetze – also auch die AO – im Sinne dieser Ideologie auszulegen waren)¹³. Hingegen kann die erzwungene Einführung eines aus dem deutschen Rechtssystem stammenden Textes in das luxemburgische Rechtssystem Probleme aufwerfen. Wie sollen Bestimmungen angewendet werden, die sich auf deutsche Institutionen oder andere Gesetze beziehen, die es im luxemburgischen Recht nicht gibt ? Sollte man sich damit begnügen, sie zu interpretieren, indem man nach einem mehr oder weniger annähernden luxemburgischen Äquivalent sucht ? Diese Bestimmungen nicht zu übernehmen, hätte eine einfache Lösung sein können. Im Übrigen könnten die Verfasser der „Pasinomie“ implizit denselben Ansatz gewählt haben wie die Herausgeber eines Standardwerks, des „Code fiscal luxembourgeois“¹⁴. Letztere haben ebenfalls eine Fassung der AO herausgegeben, die mit durch Auslassungspunkte gekennzeichneten Auslassungen versehen ist, wobei sie jedoch den Grund für die Streichung in Anmerkungen präzisieren. In den meisten Fällen wurden die ausgelassenen Bestimmungen als irrelevant eingestuft, als stillschweigend aufgehoben (also ohne ausdrückliches Eingreifen des Gesetzgebers gestrichen, was Fragen aufwirft) oder als eine Steuer betreffend, die 1944 nicht bestätigt wurde. Die Stichhaltigkeit dieser Einschätzung müsste überprüft werden. Schließlich geben bestimmte Auslassungen Anlass zur Verwunderung. Da das Steuerrecht beispielsweise ein mitunter sehr komplexes Fachgebiet ist, stellt sich die Frage, warum § 21 der AO gestrichen wurde, der eine besondere berufliche Qualifikationspflicht für die Bediensteten der Steuerverwaltung vorsieht? Versteckt sich hinter der Streichung von § 189d der AO, der insbesondere vorschreibt, dass die Steuerverwaltung ihre Zustimmung erteilt haben muss, bevor eine Kapitalgesellschaft oder deren Kapitalerhöhung im Handels- und Gesellschaftsregister eingetragen werden kann, vielleicht ein übermäßiger Pragmatismus? Zwar würde eine solche Formalität die Durchführung dieser Vorgänge verzögern und könnte somit als ungerechtfertigtes Hindernis wahrgenommen werden, das der Attraktivität des Finanzplatzes abträglich ist. Aber darf man deshalb in einem Rechtsstaat die als problematisch angesehene gesetzliche Bestimmung einfach nicht mehr anwenden und so tun, als gäbe es sie nicht?

Anwendbar oder nicht – das ist hier die Frage

Selbst wenn ein Gesetz ordnungsgemäß verabschiedet und veröffentlicht wurde, kann es vorkommen, dass bestimmte Bestimmungen davon vom Richter für unwirksam erklärt werden, beispielsweise wenn sie gegen die Verfassung oder das europäische Recht verstoßen. Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass Bestimmungen des AO – zumindest jene, die hinter Auslassungspunkten verborgen sind – ein solches Schicksal ereilt.

Der Staatsrat selbst hat in einer Stellungnahme aus dem Jahr 2018 zu einem Gesetzentwurf zur teilweisen Änderung der AO sein Unbehagen zum Ausdruck gebracht und erklärt: „ Der Staatsrat weist darauf hin, dass Absatz 299 [AO] weder in der auf der Website des Amtsblatts des Großherzogtums Luxemburg [Legilux] verfügbaren Fassung der ‚Abgabenordnung‘ noch in der luxemburgischen Pasinomie enthalten ist. Der betreffende Text wurde durch Artikel 64 des geänderten Gesetzes vom 21. Juni 1999 über die Verfahrensordnung vor den Verwaltungsgerichten geändert. Die Feststellung, dass eine Veröffentlichung in der luxemburgischen Rechtsordnung fehlt, gilt auch für Absatz 303 [AO]. Diese Feststellung wirft Fragen hinsichtlich der Zugänglichkeit der Rechtsnormen und ihrer Anwendbarkeit im luxemburgischen Recht auf »¹⁵.

Für ein Ende der Vogel-Strauß-Politik

Damit kommen wir zum Ende unserer Untersuchung: Sind sich die Behörden dieses Durcheinanders bewusst? Falls ja, was unternehmen sie, um Abhilfe zu schaffen?

Man muss feststellen, dass der Gesetzgeber und die aufeinanderfolgenden Regierungen seit Jahrzehnten auf dieses Thema hingewiesen wurden. Bereits Ende der 1950er Jahre betonte die Arbeitskammer, dass „die Regierung vor allem anderen die Existenz einer bis heute unerträglichen Situation hätte anerkennen müssen, nämlich das Fehlen jeglicher offizieller Vorschriften im Steuerbereich“¹⁶. Damals hatte der Finanzminister selbst eingeräumt, dass der Steuerzahler „das Gefühl haben kann, der Willkür derer ausgeliefert zu sein, die in die Geheimnisse des Gesetzes eingeweiht sind“¹⁷. Vor nicht allzu langer Zeit, während einer Sitzung der Abgeordnetenkammer im Jahr 1996, hatte ein Abgeordneter die Situation beklagt und die AO als geheime Wissenschaft bezeichnet, die von Obskurantismus durchdrungen sei.¹⁸ Es scheint zudem, dass im Januar 2007 im Rahmen der Bemühungen um „ administrative Vereinfachung “ die Direktion für direkte Steuern eine Arbeitsgruppe eingerichtet habe, deren Aufgabe es sei, „die Kohärenz des Allgemeinen Steuergesetzes zu überprüfen“ und es zu „kontrollieren“, um es anschließend ins Französische zu übersetzen.¹⁹

Man kann die unzureichende Reaktion der Behörden nur bedauern. Zwar wurden einige Bestimmungen der AO – von denen einige zu den „ absichtlichen Auslassungen “ gehören – geändert, um ihre Terminologie anzupassen, oder aufgehoben, doch wurde noch keine echte grundlegende Überarbeitung durchgeführt. Die Ergebnisse der oben genannten internen Arbeitsgruppe wurden offenbar nicht öffentlich bekannt gegeben, und es gibt nach wie vor keinen vollständig auf Französisch verfassten Text der AO, dessen Inhalt an dieluxemburgische Rechtsordnung und ganz allgemein an die Entwicklungen, die das Land seit 1931 durchlaufen hat, angepasst und im Amtsblatt veröffentlicht worden wäre.

Um die Kraft zu schöpfen, diesem bedauerlichen „ vorübergehenden Zustand, der sich in die Länge zieht “ Abhilfe zu schaffen, sollten wir uns diese willkommene Mahnung des Verwaltungsgerichts vor Augen halten, die wie eine Warnung klingen könnte: „ Der Rechtsstaat ist umso besser gewährleistet, je leichter die Rechtsunterworfenen sich der Tragweite der Gesetze bewusst werden können und dadurch gestärkt werden, deren Einhaltung sicherzustellen. Mit anderen Worten: Die Rechtsstaatlichkeit lebt von der Qualität ihrer Rechtsordnung “²⁰.